許繼電氣是中國電力裝備行業(yè)中品種最全、規(guī)格最多、配套能力最強、產業(yè)鏈最完整的專業(yè)生產企業(yè)，產品包括變壓器為代表的一次設備，電廠保護及自動化、電網調度、變電站自動化、配電網自動化等二次設備，國內綜合市場占有率在30％以上。

 

目前，許繼集團擁有2家上市公司、2家金融機構、8家中外（港）合資公司等21個子（分）公司，成為以電力裝備制造為主的國有控股的大型企業(yè)集團。

 

　　成本圍城

從2001年開始，電力系統(tǒng)保護行業(yè)受競爭加劇、原料價格上漲的影響，業(yè)內公司紛紛出現(xiàn)盈利能力下滑的現(xiàn)象，此時的許繼集團也面臨諸多的業(yè)務挑戰(zhàn)。

 

在2001年，許繼電氣仍采用傳統(tǒng)的成本核算模式，即將直接材料歸集到各產品上，而采用單一的分配標準，將直接人工、制造費用按各產品所用的人工工時比例進行分配。許繼電氣使用的是定額人工，沒有使用實際人工工時，定額工時是在好幾年前制定的，隨著工藝及生產技術的進步，已經嚴重脫離實際在多品種生產環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計算方法容易造成產品成本計算不準確；同時，由于各事業(yè)部基本上都采用利潤加成的內部轉讓定價方法，同時各分廠都以車間半成品轉入價格作為本廠的直接材料，無形中造成各分廠和總廠的成本虛增和利潤虛減，直接材料成本一直居高不下。

 

顯然，公司原有的成本計算系統(tǒng)已經越來越難適應企業(yè)管理、考核和控制等決策的需要。因為成本系統(tǒng)不能提供準確的成本數(shù)據(jù)，公司的報價僅是在原有市場價格的基礎上根據(jù)公司實際情況進行修正后確定的，該售價可能與公司的成本沒有緊密的聯(lián)系，在公司利潤較高，競爭不太激烈的時候，這一問題并不突出，但當競爭激烈，爭取市場份額和盈利同樣重要時，這一矛盾開始擴大。

 

當時，許繼生產的某個產品，在傳統(tǒng)成本核算體系下，其成本為800多元，而競爭對手的同樣產品，賣價僅500多元，從而使許繼電氣在對外報價時不知如何定價。在產品招投標過程中，銷售人員在進行價格決策時，由于無法相信會計部門提供的產品成本報告，在激烈的市場競爭中往往失去了主動權。

 

面對這些情況，許繼領導層希望通過作業(yè)成本核算體系的創(chuàng)新，通過劃分各層次作業(yè)，設立作業(yè)中心，按照不同的資源動因將費用歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。然后再按照作業(yè)動因將成本分配到成本計算對象上，從而可以準確地核算不同復雜程度、不同批量的產品成本。

 

　　多方合作

2001年6月，許繼開始探索企業(yè)應用ABC成本理論實施作業(yè)成本法項目的可行性。2002年5月，許繼的作業(yè)成本法項目方案最終定稿，并決定在許繼電氣保護及自動化事業(yè)部進行試點。

 

保護及自動化事業(yè)部是許繼公司全面推進精品工程、深入改造組織管理體系的成果。該事業(yè)部收入占全公司主營業(yè)務收入的60.6%，利潤占公司主營業(yè)務利潤的66.31%。因此，作業(yè)成本核算體系在事業(yè)部的實施對于許繼電氣尋找降低成本的空間以及新的利潤增長點起著非常重要的作用。

 

（配圖：保護及自動化事業(yè)部組織結構圖）

 

由于事業(yè)部產品線較多，相應地作業(yè)中心也較多，特別是合同工程預算部分，要對每個合同進行工程預算，而每條產品線每月上百個合同，因此全面手工實施方案幾乎是不可能的，必須借助軟件來進行。

 

此時，由于金蝶財務系統(tǒng)在許繼集團的成功實施，許繼開始與金蝶公司商討進行作業(yè)成本法項目的合作，雙方于2002年7月簽署了二次合作合同。自此，許繼成為中國所有上市公司中實施作業(yè)成本法的先行者。

 

在許繼電氣保護及自動化事業(yè)部的傳統(tǒng)產品成本中，材料成本約占總成本的90%，所有材料成本數(shù)據(jù)的準確性是保證成本準確的重要成分�？紤]材料成本數(shù)據(jù)的重要性，以及企業(yè)倉存物料品種多、業(yè)務繁重，實施難度大的特點，許繼制定了“首先進行倉存管理系統(tǒng)實施，保證作業(yè)成本法系統(tǒng)實施前存貨核算系統(tǒng)穩(wěn)定運行”的策略，從9月中旬開始了倉存系統(tǒng)的實施和啟用工作。

 

2002年10月，系統(tǒng)代碼編寫工作按計劃完成，制定了《ABC系統(tǒng)實施集成方案》。到11月末，成本系統(tǒng)試運行時，倉存系統(tǒng)已經運行3個月，大量的問題在這階段進行了處理，有效保證了成本系統(tǒng)的實施需要，也保證了項目計劃的順利推進。12月，金蝶公司、許繼項目組成員共同對系統(tǒng)運算數(shù)據(jù)進行了手工核對和分析，結果表明，ABC成本軟件所計算的數(shù)據(jù)準確、系統(tǒng)功能總體上滿足需求，實施效果得到認可。

 

2003年，作業(yè)成本法開始在事業(yè)部的各個產品線全部推行。

 

　　精確控制

 

在許繼的實際應用中，制定了一套以作業(yè)成本為基礎、并在此之上建立了標準作業(yè)成本系統(tǒng)。在此之前，費用歸集和費用分配是成本管理的兩大難點，作業(yè)成本的實施，不僅提高了費用數(shù)據(jù)的準確性，同時為成本控制提供了決策依據(jù)。

 

（配圖：費用歸集的改善）

費用項目	信息化前模式	信息化后模式
材料費用	根據(jù)領料單據(jù)，手工統(tǒng)計歸集到各產品。	集成K/3倉存領料單，并能按領料用途區(qū)分正常材料、設計修改、質量材料。
人工費用	根據(jù)工資發(fā)放表等進行歸集，通過定額工時進行分配	工資福利數(shù)據(jù)直接來源于工資系統(tǒng)，職員的部門屬性直接設置到工作中心，費用直接歸屬到工作中心。
折舊費用	按折舊匯總表數(shù)據(jù)采用定額工時形式分配	折舊數(shù)據(jù)從固定資產系統(tǒng)引入，區(qū)分設備折舊、房屋折舊等；設備折舊費用直接設置到工作中心，房屋折舊費用按下屬各工作中心多部門分攤。
其他費用	根據(jù)費用統(tǒng)計匯總表采用定額工時進行分配	對費用進行細分，數(shù)據(jù)直接來源于總賬系統(tǒng)，記賬已直接歸集到產品線或部門，然后通過資源動因分攤到作業(yè)中心；可確定耗費發(fā)生工作中心的費用直接錄入到工作中心。

 

譬如，繼電保護產品部門生產A、B兩種產品，當月發(fā)生了加工費用100元、檢驗費用100元。在以工時作為費用分配標準的傳統(tǒng)成本法計算下，產品A的工時為10 小時，產品B為15小時，則A分配的成本為80元，B為120元。但通過作業(yè)成本分析，生產過程又分為加工作業(yè)和檢驗作業(yè)：加工作業(yè)以工時為依據(jù)，但檢驗環(huán)節(jié)每次發(fā)生的費用是一樣的。由于A產品制程短、自動化程度高，需要多次檢驗，而B產品由于處于半手工作業(yè)，所以只須最后一次檢驗即可，因此兩個產品的檢驗費用應該按照檢驗次數(shù)為標準進行分配。從分析圖表可看出，傳統(tǒng)成本法的計算結果存在巨大誤差，A的真實成本為120元，B為80元，兩者的成本結果發(fā)生了轉變，差異竟相差40元！

（配圖：兩種成本核算方法的差異）

 

 

 

    在核算準確的基礎上，作業(yè)成本系統(tǒng)繼承了K/3系統(tǒng)強大的分析、報表功能。其中的作業(yè)中心成本報表，展示各個作業(yè)中心在一定期間的成本明細，一方面可以讓管理者清楚掌握成本明結構，另一方面，明細到作業(yè)中心的成本分析為成本控制、績效考核提供最有力的數(shù)據(jù)。作業(yè)成本報表 提供合同的完全成本數(shù)據(jù)，包含了合同的直接材料、直接人工費用，還包含按作業(yè)動因分配來的折舊、管理人員工資、研發(fā)費用、質量成本等此合同的全部資源耗費。為合同盈利分析、報價提供基礎數(shù)據(jù)。從費用分配報表中，可以查看各項費用的來源、資源動因和作業(yè)動因等分配依據(jù)、費用去向等等，真正明確了資源的來龍去脈。

2004年，自動化生產線管理人員就分作業(yè)中心來控制成本費用的發(fā)生，根據(jù)標準作業(yè)成本、作業(yè)預算來控制各種資源的耗費，銷售量增長一倍的基礎下，制造費用卻降低了一個百分點。

 

　　　挖潛增效

 

“作業(yè)成本法使我們獲得了更加準確，也更加詳細的成本信息，我們可以很簡單地從K/3中查詢到各項費用的來源和去向，這在原來是做不到的�！� 自動化產品線的綜合管理員認為。

首先，作業(yè)成本提供了準確的成本信息，并利用單位標準作業(yè)成本，為開展工程預算提供了幫助。隨著成本分析報告的使用，標準作業(yè)成本、作業(yè)預算工作從源頭上控制了成本費用的發(fā)生，對自動化產品線成本費用的下降發(fā)揮了巨大作用。

 

 

　　　

 

　　　

 

　　　

 

其次，作業(yè)成本系統(tǒng)優(yōu)化了各個生產流程，消除了部分不增值作業(yè)，減少了不必要的庫存空間。在作業(yè)成本開展之前，自動化產品線的經濟增加值為（EVA）為1900多萬，在作業(yè)成本實施后增長為4000多萬，制造費用卻下降了1個百分點。以作業(yè)成本數(shù)據(jù)為依據(jù)，自動化產品線進行了產品結構調整，將此前幾乎不盈利的產品調整為生產銷售盈利能力較高的產品。在金蝶K/3系統(tǒng)中，按照各個作業(yè)中心來歸集費用，通過作業(yè)動因把費用分配到各個合同上去。通過系統(tǒng)，可以及時得到每個作業(yè)中心消耗的各項費用數(shù)據(jù)，從而能了解到各個作業(yè)中心是否存在浪費現(xiàn)象，使存貨周轉率大幅度提高，加快了資金周轉。

 

再次，項目的實施也有效地促進了“精益化生產”、推動拉動式生產和看板管理，企業(yè)縮短了生產周期，實現(xiàn)了提高效率、降低勞動成本的目的。作業(yè)成本實施后，自動測試節(jié)省了人力10人以上，產品號牌的CAD自動轉化、打印也節(jié)省人員2人，效率提高35%以上，基本消除了打號牌錯誤。

 

隨著作業(yè)成本項目的推行，各條產品線的經理都可以得到每月產品的ABC信息。通過ABC準確計算合同的成本，產品線的經理可以根據(jù)合同成本與預定的產值進行比較，確定產品的盈利能力，做出生產與否及產品結構調整的決策。

 

“現(xiàn)在，事業(yè)部所支出的各項費用我們都很清晰知道它的去向�！� 許繼電氣成本科科長劉文欣說， “很多產品在外部市場也具備了競爭力，譬如結構公司，對外的銷售額從2000萬上升到突破億元�！�

 

同時管理層也可以看到，自動化市場部、協(xié)調管理兩個作業(yè)中心的成本有所降低，但生產調試、工程設計、現(xiàn)場調試及維護三個作業(yè)中心的單位實際作業(yè)成本均比單位標準作業(yè)成本高，也說明了這三個作業(yè)中心還有較大的成本降低空間。

 

目前，許繼電氣保護及自動化事業(yè)部以作業(yè)實際成本為參考，結合工程預算體系，制定各作業(yè)中心在某產量下的標準成本，進而對費用進行管控。同時，作業(yè)成本核算數(shù)據(jù)作為績效考核的基礎，已深入應用到事業(yè)部整個價值鏈。劉文欣說：“我們希望在事業(yè)部成功應用的基礎上，將作業(yè)成本在全集團推廣�！�

 

 

　　 

 

　專家觀點

 

許繼電氣的案例啟示與研究結論

潘飛，上海財經大學會計與財務研究院教授，博士生導師

 

許繼電氣事業(yè)部的作業(yè)成本的成功實施使許繼電氣成為從傳統(tǒng)成本模式轉化為作業(yè)成本模式的較為典型的制造業(yè)企業(yè)。它實施的作業(yè)成本系統(tǒng)較為全面，不僅包括核算系統(tǒng)，同時也推行管理決策支持系統(tǒng)，使其具有一定的代表性。

　　從分析結果來看，許繼電氣的案例足以說明以下幾個問題：

　　一、在制造費用占全部成本比重較低的條件下，也適合使用作業(yè)成本法

　　按照西方一般理論，作業(yè)成本法只適用于那些間接費用占全部成本比重高的企業(yè)，對于那些直接成本占很大比重的企業(yè)，使用作業(yè)成本法是不符合成本?效益原則的。然而，在我國制造企業(yè)中，直接材料占生產成本的比重一般在70%左右，加上直接人工達80%之強。這一現(xiàn)狀往往也成為那些對在我國實施ABC持反對意見的學者們的理由之一。在傳統(tǒng)成本核算體系下，許繼電氣事業(yè)部的產品成本構成上，直接材料平均要占80%左右，其主要產品WMH－800直接材料成本占72.44%,直接人工占12.78%，制造費用僅占16.78%。似乎在許繼電氣事業(yè)部實施作業(yè)成本法完全不符合西方所要求的條件。但情況并非如此：

　�。�1）由于許繼電氣對各個分廠領導都實行KPI考核，每個分廠之間都要進行內部轉移定價。因而，每個分廠都把從上游分廠購買來的半成品價格作為自己的材料成本，使得制造部所提供的產品成本數(shù)據(jù)中，直接材料成本包括了前面幾家分廠（例如結構公司、裝配公司等）的直接材料成本、直接人工成本、制造費用以及各個分廠的利潤，而直接人工成本、制造費用僅包括制造部自己發(fā)生的費用。這種成本核算體系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造費用、直接人工成本。經過對WMH－800成本構成的調整，直接材料成本占58.36%,直接人工成本占14.65%，制造費用占26.99%，制造費用是直接人工成本的1.84倍。根據(jù)調查表明，在香港，成本構成中制造費用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征。因此，在許繼電氣實施作業(yè)成本法有其合理性的一面。
　　
　�。�2）傳統(tǒng)成本核算體系往往是以產品為中心，關注的只是與產品有關的數(shù)量化指標，在成本管理方面僅提供產品成本數(shù)量上的增減變化，卻無法告訴成本升高或降低的原因。而在作業(yè)成本核算體系下，其是以作業(yè)為中心，通過成本動因的選擇，反映了引起成本發(fā)生的原因，從而有利于企業(yè)管理層更好地控制成本。許繼電氣的制造費用雖然僅占16.78%（傳統(tǒng)成本核算下），但其總金額非常大。許繼電氣2001年電力保護及自動化設備所耗費的成本總額為48644萬元，整個事業(yè)部耗費成本大致為63000萬元。通過實施作業(yè)成本核算體系，即使僅幫助企業(yè)管理層降低一個百分點的成本，其收益卻能高達630萬元。而實施整個作業(yè)成本核算體系所要花費的費用，包括購買計算機、培訓費、軟件設計費以及必要的各種獎金、咨詢費等總共費用遠遠沒有達到630萬元。因此，對于設計作業(yè)成本核算體系是否符合成本－效益原則，應該沒有任何疑問了。

　　因此，作業(yè)成本模式的推行，能夠改善產品成本信息的質量??不僅僅表現(xiàn)在信息質量更加準確，也體現(xiàn)在提供的信息更加清晰、全面，對成本信息的運用更加廣泛，使用頻率提高等方面??從這個角度來看，作業(yè)成本模式的確有其超越傳統(tǒng)成本模式的優(yōu)越性，是我國企業(yè)成本模式變革的一個理想選擇。

　　二、作業(yè)成本系統(tǒng)是中國企業(yè)由部組織結構不穩(wěn)定情況下的合適選擇

　　中國企業(yè)與國外企業(yè)的明顯區(qū)別是企業(yè)內部組織結構的不穩(wěn)定性。以案例企業(yè)為例，許繼電氣的內部組織結構在ABC與ABM的實施過程中，發(fā)生過多次變更。作為社會大系統(tǒng)中一個開放的子系統(tǒng)，尤其是在中國這樣不完善的市場環(huán)境下，企業(yè)的組織結構受外部影響較大。因此，對于管理模式的選擇，企業(yè)也必須根據(jù)企業(yè)組織在社會系統(tǒng)中的處境和作用，采取能夠適應此種變化的相應的組織管理措施，從而保持對環(huán)境的最佳適應。
　　在這一點上，作業(yè)成本系統(tǒng)正契合了企業(yè)組織結構不穩(wěn)定性對于選擇管理模式的一些必要條件。成本模式實際上也是企業(yè)管理的一個重要方面，對于作業(yè)成本核算及管理系統(tǒng)來說，其關注的基本核算單元是作業(yè)中心，關心企業(yè)的業(yè)務流程及業(yè)務模式這些相對來說固定且已成體系的因素，而并非千變萬化的企業(yè)組織結構。因此，在企業(yè)組織結構不斷變化的過程中，只要產品的工藝流程、元件構成保持基本穩(wěn)定，對于成本管理系統(tǒng)中ABC及ABM的實施來說，可以以不變應付組織結構的萬變。從這個角度上看，作業(yè)成本系統(tǒng)是符合中國國情的一項合適選擇。

 

三、 應以企業(yè)信息需求為指導，結合企業(yè)特點靈活運用作業(yè)成本法

　　對于某個特定的企業(yè)來說，各種影響因素在企業(yè)中所表現(xiàn)出來的特征與理論描述有所不同，這種不一致性一方面體現(xiàn)了企業(yè)的特性，另一方面，也說明單個因素的作用并不是決定性的，只要各個因素之間相互配合和彌補，也能收到較好的效果。例如，案例企業(yè)的系統(tǒng)整合程度較差，但卻沒有阻礙整個系統(tǒng)的推行。
　　推而廣之，依權變理論所言，企業(yè)對成本模式的選擇也必然受到外部環(huán)境和企業(yè)內部特點的影響，要根據(jù)具體環(huán)境及其變化選擇不同的成本模式。企業(yè)的外部環(huán)境如經濟、競爭、行業(yè)管制，內部特征如生產方式、成本結構、企業(yè)規(guī)模以及自身的技術原因，包括高層領導的支持、企業(yè)資源的投入、系統(tǒng)之間的整合、對員工的培訓，等等，都將影響企業(yè)決策之后的具體實施過程，影響一種新的成本模式是否能夠得以成功推行。因此，我們需要以企業(yè)信息需求為指導，結合企業(yè)特點靈活運用作業(yè)成本法，根據(jù)企業(yè)成本信息的需求來設計作業(yè)成本法實施方案。
　　許繼電氣實施作業(yè)成本法主要出于兩種信息需要：合同報價和成本控制。將期間費用納入到作業(yè)成本系統(tǒng)中，并以合同作為最終成本計算對象，滿足企業(yè)合同報價的需要。通過設計多元化的成本計算對象計算質量及設計修改成本，為管理者進行成本控制提供了有效的工具。從初步結果來看，基本實現(xiàn)了最初的設計思想，并得到許繼電氣各方的認可。
　　作業(yè)成本法的推行是一個艱難的過程，一方面它涉及到企業(yè)各部門具體利益的再分配，必然會受到一些利益受損者的反對；另一方面，它又是一個科學而復雜的系統(tǒng)，在技術和人員方面都有很高的要求，需要有一系列的相應措施，以保證各項技術條件、組織條件等。這些因素的完備與否，直接決定了作業(yè)成本系統(tǒng)的成功與否。

　　四、企業(yè)高層領導的全力支持是項目得以開展的最為有力的保證

　　許繼電氣領導對原有成本信息準確性的懷疑直接促成了作業(yè)成本法的引入和實施。由于作業(yè)成本法實施工作量較大、效果不確定，以及員工對ABC實施后引起的利益重新分配的恐慌，在項目實施前期我們遇到了一定的阻力。如果沒有公司領導的大力支持，項目極有可能胎死腹中。
　　隨著工作的逐步推進，各級員工開始認識到ABC的優(yōu)越性和在許繼的實施前景，對項目實施的主動性和積極性逐漸高漲。財務、工程技術、計算機中心等方面員工都對資源動因、作業(yè)動因的選擇，憑證、賬簿和報表的設計、軟件的實施等提出了很多建設性意見，也直接參與到項目的實施進程中�？梢哉f，如果沒有各級員工的群策群力，項目也不可能最終成功實施。
　　

作業(yè)成本系統(tǒng)所體現(xiàn)的是企業(yè)的長期效益。理論界普遍認同，管理會計的效益并非在短期能夠顯現(xiàn)，但它卻是企業(yè)效益的真正來源。在對案例企業(yè)的調查中我們發(fā)現(xiàn)，盡管作業(yè)成本系統(tǒng)在企業(yè)已經推行了三年多的時間，一方面，企業(yè)的成本費用得到了有效控制與降低，另一方面，員工對成本控制的意識顯著提高，企業(yè)的成本核算流程更加清晰，信息傳遞更加及時，成本控制措施在逐步深入等等；但僅僅這些并非全部，在今后更長一段的實施階段中，上述這些變化必然會促使這一成本管理模式為企業(yè)帶來更多效益，這些都需要在較長的實施階段中公司高層對項目給予足夠的支持與信心。